Факторинговая компания банкротство учет ндс. Как написать пояснение по убыткам? Пример пояснения в налоговую по убыткам, образец

29.01.2024

По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (фин. агент) передает другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента к третьему лицу (покупателю), вытекающего из предоставления клиентом товаров третьему лицу, а клиент уступает финансовому агенту (факторинговой компании) это денежное требование. (ст. 824 ГК РФ).

Согласно ст.128 ГК РФ право требования является частью имущества организации. Продажа уступки права требования отражается в бухгалтерском учете как выбытие прочих активов. Поступления от продажи прочих активов, отличных от денежных средств, включаются в состав прочих доходов (п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Расходы поставщика, связанные с вознаграждением за оказанные услуги факторинговой компании по факторинговому обслуживанию, являются операционными расходами. Отражается факторинг в бухгалтерском учете так, как приведено в таблице ниже. Пример учета у поставщика.

Учет факторинга в бухгалтерском учете

	Счет дебет	Счет кредит	Дата учета
Реализация продукции покупателю			Дата отгрузки
Начисление НДС к уплате в бюджет с оборота по реализации продукции			Дата отгрузки
Списание стоимости проданной продукции			Дата отгрузки
Поступление денежных средств от финансового агента в соответствии с условиями договора			Дата выписка банка
Признание в составе прочих доходов дохода от уступки права требования к должнику финансовому агенту по договору финансирования под уступку денежного требования (на всю сумму реализованной продукции) – ст. 128 ГК РФ: «Требование, как и имущественное право, является составной частью имущества организации»	76/ «Расчеты с финансовым агентом»		Дата выплаты финансирования или иной момент перехода права требования, установленный договором
Списание права требования по стоимости, отраженной как дебиторская задолженность (на всю сумму уступленных прав)			Дата подписания сторонами заявки на финансирование (или акта передачи прав)
Оплата вознаграждения Фактора на основании выставленного счета	76/ «Расчеты с финансовым агентом»		Дата выписка банка
Признание в составе операционных расходов затрат организации, связанных с оплатой комиссии финансовому агенту, без НДС		76/ «Расчеты с финансовым агентом»	Дата выписки банка
НДС с комиссии финансового агента		76/ «Расчеты с финансовым агентом»	Дата выписки банка
Списание права требования по оставшейся задолженности	76/ «Расчеты с финансовым агентом		Дата выписки банка
Перечисление финансовым агентом клиенту оставшейся суммы уступленного денежного требования за вычетом сумм финансирования после погашения дебитором денежного требования		76/ «Расчеты с финансовым агентом»	Дата выписки банка
Принятие НДС, уплаченного финансовому агенту, в составе факторинговой комиссии, к зачету в бюджет			Дата принятия к зачету в бюджет

Факторинг: бухгалтерский учет операций в целях налогообложения

Налог на прибыль
Основание: статьи 265, 269 НК РФ.

При заключении договора факторинга, как правило, «Фактору» уплачиваются:

Комиссия за обработку документов,

Комиссия за выплату финансирования,

Комиссия за факторинговое обслуживание,

В случае просрочки платежа дебитором – страхование риска несвоевременного платежа.

Стоимость услуг финансового агента может быть выражена в абсолютном выражении или в процентном отношении.

Если вознаграждение «Фактора» установлено в фиксированной сумме, то в налоговом учете его можно полностью отразить в составе прочих расходов (на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) в случае, если дебиторская задолженность возникла по операциям, связанным с реализацией продукции. Данная комиссия признается внереализационным расходом (на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), если дебиторская задолженность возникла по внереализационным операциям.

В отношении комиссионных вознаграждений, установленных в виде процентов от суммы уступленного денежного требования или суммы финансирования, налоговый кодекс не устанавливает норм учета расходов.

В связи с этим на практике существует две позиции по вопросу учета таких расходов:

1. Согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (не нормируемые расходы).

2. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ как внереализационные расходы, в составе расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (нормируемые расходы).

Налог на добавленную стоимость

2.1. Налоговая база
Основание: статьи 154, 155 НК РФ.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров, услуг, денежные требования по которым уступаются клиентом «Фактору», определяется в общеустановленном порядке, т. е. как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

2.2. Момент определения налоговой базы
Основание: статья 167 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:

1. День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

2. День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

То, что клиент пользуется факторингом, не влечет за собой изменений в моменте определения налоговой базы по НДС, при этом клиент получает средства, необходимые для уплаты в бюджет налога по отгруженным, но еще не оплаченным покупателями товарам.

2.3. Налоговые вычеты
Основание : статьи 171, 172 НКРФ.

Сумма налога на добавленную стоимость с комиссии «Фактора» подлежит вычету клиентом на основании счета-фактуры, выставленного «Фактором», в общеустановленном порядке.

Более чем 23 миллиона рублей пришлось по суду заплатить в бюджет компании, заключившей договор факторинга. Дело в том, что она не смогла отбить в ВАС РФ претензии налоговиков по поводу отсутствия разумной деловой цели и экономической обоснованности сделки - определение ВАС РФ от 23 июня 2008 г. № 7365/08.

Судьи пришли к выводу о том, что денежные средства прошли по схеме расчетов с одной целью. Для незаконного возмещения из казны НДС при отсутствии реальных затрат по его уплате. Какие аргументы помогут выиграть подобные дела - читайте в конспекте.

ПРОБЕЛ 1. Порядок учета расходов по факторинговым услугам в Налоговом кодексе РФ не установлен

Предметом факторинговой сделки может быть как «дебиторка», срок платежа по которой уже наступил, так и денежное требование, которое возникнет в будущем, то есть будущая «дебиторка». Это следует из статьи 826 Гражданского кодекса РФ.

Из определения финансирования под уступку права требования можно выделить два вида договора факторинга: безгрессный и регрессный. Безгрессный факторинг - это финансирование под уступку денежного требования, когда финансовый агент приобретает у организации право на получение дебиторской задолженности ее клиента. То есть фактически выкупает у организации дебиторскую задолженность. Обычно по заниженной цене. При этом все риски, связанные с неуплатой должником денег, при безрегрессном факторинге несет финансовый агент, а не организация.

При регрессном факторинге финансовый агент предоставляет организации денежные средства для покрытия дебиторской задолженности, которую не погасил должник или срок погашения по которой еще не наступил. Деньги финансовый агент выдает на определенный срок, по истечении которого организация должна их вернуть. При этом обеспечением возврата финансирования является право требования долга к дебитору, которое ему уступает организация. То есть происходит не выкуп дебиторской задолженности, как при регрессном факторинге, а кредитование организации. Гарантом возврата «кредита» при этом выступает дебиторская задолженность. Все риски, связанные с неуплатой должником денег, несет организация, а не финансовый агент.

Теперь о выплате вознаграждений за факторинговые операции. Поскольку при безгрессном факторинге финансовый агент или банк сразу выкупает у вас «дебиторку» и все риски по ее получению берет на себя, то и никакой комиссии за эту услугу он в дальнейшем не начисляет.

На практике чаще всего используют регрессный факторинг, при котором происходит кредитование организации под залог права требования долга. В этом случае финансовый агент удерживает дополнительное вознаграждение за предоставленные денежные средства. И проблема здесь заключается в следующем. Для целей налога на прибыль порядок учета факторингового вознаграждения в Налоговом кодексе РФ не установлен. По мнению Минфина России (Письма Минфина России от 17 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/284, от 19 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/116), если сумма вознаграждения выражена в твердой сумме, то ее можно сразу включить в состав прочих или внереализационных расходов в соответствии со статьей 264 и статьей 265 Налогового кодекса РФ - письмо Минфина России от 18 января 2006 г. № 03-03-04/1/33.

Если же комиссионное вознаграждение выражено в процентах от суммы уступленного денежного требования, то такие расходы учитывать надо как проценты по долговым обязательствам. То есть в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ в пределах лимита. Суммы, превышающие установленный предел, в расходы не принимаются - пункт 8 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

АРБИТРАЖ. Надо отметить, что суды такую позицию не поддерживают. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 8 ноября 2007 г. № А55-2208/07 указано, что договор факторинга заключается в соответствии с положениями главы 43 Гражданского кодекса РФ. Это позволяет сделать вывод о том, что вознаграждение по данному договору не может быть отнесено к долговым обязательствам, о которых идет речь в статье 269 Налогового кодекса РФ. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 10 апреля 2008 г. № Ф09-2195/08-С2.

Учитывая противоречие официальной позиции и судебной практики, вопрос о порядке учета процентов каждая организация должна решать самостоятельно.

ПРОБЕЛ 2. Факторинговые операции НДС не облагаются

При заключении договора факторинга бухгалтер сталкивается с несколькими вопросами, связанными с НДС, на которые Налоговый кодекс РФ прямого ответа не содержит. Начнем по порядку.

Подпадает ли под обложение НДС сама операция по переуступке права требования? На практике чиновники требуют начислить НДС на факторинговую операцию, поскольку усматривают в этом реализацию имущественных прав. А такая реализация облагается налогом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. При этом налоговой базой надо признавать стоимость реализованных имущественных прав (Пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ), то есть стоимость уступаемого денежного требования.

Не могу с этим согласиться. И вот почему. Во-первых, правила определения налоговой базы при передаче имущественных прав, установленные в статье 155, не оговаривают специальный порядок начисления НДС при операциях по первичной уступке денежного требования. Во-вторых, если следовать логике чиновников и начислить НДС, то у организации возникает двойное налогообложение. Сначала она уплачивает налог при реализации товара покупателю. А затем еще раз при уступке задолженности. А это недопустимо.

АРБИТРАЖ. Такая точка зрения подтверждается и арбитражной практикой. Например, постановления ФАС Поволжского округа от 10 мая 2007 г. № А55-13072/06, ФАС Центрального округа от 8 ноября 2007 г. № А48-5635/06-8. Более того, правомерность такого подхода подтвердил и ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 14 марта 2008 г. № 10887/07).

Судьи указали, что соглашение об уступке права требования связано с исполнением договора по реализации товаров, работ или услуг. Поэтому, исходя из положений пункта 1 статьи 155 Налогового кодекса РФ, налог на добавленную стоимость надо начислять не с операций по уступке права требования, а с операции по реализации товара. А поскольку кредитор уже заплатил налог при реализации, то при уступке повторно его начислять не нужно.

ПРОБЕЛ 3. Нормировать ли входной НДС по услугам факторинга

Теперь что касается вычетов НДС по вознаграждениям, уплаченным финансовому агенту. Здесь надо сразу отметить следующее. Несмотря на то что финансирование под уступку права требования очень похоже на кредитование, к числу банковских операций оно не относится (Статья 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

Поэтому норма подпункта 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, в которой установлено освобождение от НДС банковских услуг, на факторинговые операции не распространяется. Более того, перечень необлагаемых банковских услуг в указанной норме является исчерпывающим. Таким образом, услуги по договору факторинга облагаются НДС. Это подтверждено и письмами контролирующих ведомств - например, МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1371/22. И судебной практикой, в частности постановлением ФАС Северо-Западного округа от 26 октября 2005 г. № А56-45999/04 и др.

Что касается принятия к вычету входного НДС по факторинговым услугам, то ситуация здесь такая. Как я уже говорила выше, по мнению чиновников, расходы по факторинговому обслуживанию, выраженные в процентах от суммы уступки, должны учитываться в пределах лимита. Таким образом, входной НДС по этим расходам вы должны учесть также в пределах лимита. Причем официальных разъяснений, касающихся именно нормирования комиссии за факторинговые услуги, нет. Но есть письмо, в котором Минфин России утверждает, что суммы НДС подлежат вычету только в пределах лимитов по всем видам расходов, нормируемых для целей налога на прибыль. Причем как поименованных в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ, так и не поименованных (Письма Минфина России от 9 апреля 2008 г. № 03-07-11/134, от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/201).

Вообще арбитражная практика по вопросу нормирования НДС неоднозначна. По мнению некоторых судей правила нормирования НДС распространяются только на командировочные и представительские расходы. Например, постановление ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. № А55-5349/2007. Другие же считают, что если любые расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, то входной НДС по таким расходам принимается к вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Например, постановления ФАС Уральского округа от 20 февраля 2006 г. № Ф09-746/06-С2, ФАС Московского округа от 27 мая 2005 г. № КА-А40/4502-05.

Судебной практикой по нормированию входного НДС по факторинговым услугам мы не располагаем. Поэтому этот вопрос вам придется решать самостоятельно.

ПРОБЕЛ 4. Убыток от сделки не говорит о ее фиктивности

Если вы уступаете дебиторскую задолженность как бы со скидкой, то есть продаете с убытком, то полученный убыток относится к внереализационным расходам - подпункт 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Учитывать его нужно по правилам статьи 279 кодекса. При этом порядок признания суммы убытка в налоговом учете зависит от истечения срока платежа по договору, право требования по которому вы передаете. Это следует из пункта 1 и пункта 2 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Если срок погашения обязательств по передаваемой «дебиторке» еще не истек, то сумма убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, ограничена. Ее необходимо рассчитывать в соответствии с правилами абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Величину убытка, принимаемого для налогообложения, можно рассчитать по формуле:

У = Д x С x 1,1: 365 (366) x д, где

У - убыток, учитываемый при расчете налога на прибыль;

Д - доход от уступки права требования;

С - ставка рефинсирования на дату уступки;

д - количество дней за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Если договор, право требования по которому уступается, был заключен в валюте, то вместо коэффициента 1,1 используют ставку 15 процентов.

Ольга Степановна, скажите, а если сумма полученного убытка получилась меньше суммы предела, рассчитанного по формуле?

Тогда вы можете учесть всю сумму полученного убытка от уступки права требования. Убыток учитывайте на дату подписания акта об уступке права требования. Это следует из пункта 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ и подтверждено письмом Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187.

Далее. Если срок договора, по которому уступается право требования, истек, то есть передается просроченная «дебиторка», то сумму убытка включите во внереализационные расходы следующим образом. Вы должны учесть 50 процентов от общей суммы убытка в состав расходов в момент подписания акта уступки права требования. Остальную сумму убытка включите в расходы по истечении 45 календарных дней со дня, следующего за днем подписания акта уступки права требования. Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 279, пунктом 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ и рекомендован в письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187.

АРБИТРАЖ. Обращаю ваше внимание на такой момент. Если по договору факторинга получен убыток, то возможны претензии налоговых органов. Так как чиновники считают, что такие операции направлены на снижение доходов организации с целью минимизации налога на прибыль. Арбитражная практика по этому вопросу противоречива.

Так, по мнению арбитров, поддерживающих организации, если расходы по договору факторинга экономически оправданы и документально подтверждены, то они могут уменьшать налогооблагаемую прибыль полностью. Кроме того, важна сама направленность сделки на получение дохода. Например, если сделка факторинга позволит избежать возникновения долговых обязательств или если расход по факторинговой операции привел к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть при отсутствии договора факторинга. Смотрите постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2008 г. № Ф04-1044/2008 (741-А46-26), ФАС Уральского округа от 3 октября 2006 г. № Ф09-8840/06-С2.

Решения судов в поддержку налоговиков основаны на том, что у организации отсутствует деловая цель и экономическая обоснованность заключения договора факторинга. То есть не было необходимости в заключении договора факторинга и операции по договору факторинга носят фиктивный характер. Например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 августа 2006 г. № А17-3760/5-2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 мая 2007 г. № А78-3112/06-С2-17/149-04АП-161/ 06-Ф02-2849/07.

А в определении ВАС РФ от 23 июня 2008 г. № 7365/08 судьи указали, что денежные средства по договору факторинга прошли по схеме расчетов для неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2011, N 2

Факторинг - операция финансирования под уступку денежного требования - облагается налогом на добавленную стоимость. Рассмотрим вопросы начисления банком НДС при осуществлении данных операций и порядок предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных банком финансовому агенту, учитывая мнения судов и Минфина России.

Квалификация факторинговых операций для целей налогообложения

Согласно ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику) за предоставление клиентом товаров, выполнение им работ или оказание услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, согласно ст. 826 ГК РФ может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

Факторинг является сравнительно новым инструментом, однако в период кризиса, когда банковские кредиты стали менее доступны, услуги факторинга стали пользоваться все большим спросом. По своей сути такая операция является разновидностью уступки права требования (цессии), предусмотренной ст. 388 ГК РФ. Однако в случае с факторингом предметом уступки может быть только денежное требование (в отличие от общегражданской цессии, где предметом уступки могут быть и неденежные требования, имеющие конкретную денежную оценку, и которая может являться безвозмездным договором).

Признание факторинговых операций объектом обложения НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС банковские операции (за исключением инкассации), поименованные в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) относит приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (факторинг) не к банковским операциям, а к банковским сделкам. При этом от обложения НДС согласно ст. 149 НК РФ освобождаются только банковские операции, а не банковские сделки.

Кроме того, согласно ст. 825 ГК РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать любые коммерческие организации и получения специального разрешения (лицензии), как это было установлено до вступления в силу Федерального закона от 09.04.2009 N 56-ФЗ, на это не требуется. А операция, которую вправе осуществлять любые коммерческие организации, по смыслу Закона N 395-1 не может признаваться банковской операцией.

Таким образом, операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования, не освобождаются от обложения НДС. Данной позиции придерживаются как официальные органы, так и суды (см., например, Письма МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22, УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-14/55637, Постановления ФАС Московского округа от 11.05.2004 N КА-А40/3109-04, ФАС Центрального округа от 13.12.2007 N А09-1310/07-24-29, ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005 N А56-45999/04).

Следует также иметь в виду, что, кроме вознаграждения, на основании ст. 162 НК РФ налогообложению подлежит полученная финансовым агентом разница между средствами, выплаченными должником, и денежными средствами, перечисленными клиенту (с учетом вознаграждения, если оно удерживается финансовым агентом) (см. Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22).

Порядок предъявления к вычету НДС по оказанным факторинговым услугам

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Как следует из ст. 168 НК РФ, финансовый агент при оказании клиенту услуг финансирования под уступку денежного требования обязан составить счет-фактуру в двух экземплярах не позднее пяти дней с момента получения от клиента - поставщика товаров (работ, услуг) всех документов, удостоверяющих право требования к должнику.

Следовательно, организации - плательщики НДС могут принять к вычету суммы налога, уплаченные финансовым агентам. При этом в Письме УФНС России по г. Москве от 02.08.2005 N 19-11/55124 указано, что если в основе договора финансирования под уступку денежного требования лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, то суммы налога, уплаченные поставщиком этих товаров (работ, услуг) финансовому агенту, подлежат вычету в общеустановленном порядке. В случае если в основе договора финансирования под уступку денежного требования лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, суммы налога, уплаченные финансовому агенту в составе его вознаграждения, не подлежат вычету, а на основании п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости услуг.

Если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Предельная величина процентов, признаваемая расходом для целей налогообложения, установлена в п. 1 ст. 269 НК РФ, в котором сказано, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не должен существенно (более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения) отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Однако по вопросу о том, относится ли данная норма к комиссионным вознаграждениям, выплачиваемым по договору факторинга, имеются разные мнения.

Согласно позиции Минфина комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета финансового агента (проценты от суммы финансирования) для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ (Письма Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772, от 20.07.2006 N 03-03-04/1/597, от 20.06.2006 N 03-03-04/1/529).

Суды придерживаются противоположной точки зрения. Так, согласно Постановлениям ФАС Уральского округа от 02.11.2005 N Ф09-4898/05-С7, ФАС Московского округа от 28.07.2005, 02.08.2005 N КА-А40/7021-05 обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, следовательно, у налогоплательщика нет необходимости определять предельную величину затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

Учитывая изложенное, правомерность включения всех расходов на вознаграждение по договору факторинга в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, придется доказывать в суде. Поэтому, принимая к зачету суммы НДС, начисленные с вознаграждения банка по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга), во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно учитывать ограничения, установленные в п. 1 ст. 269 НК РФ, и применять налоговый вычет по НДС в пределах суммы расходов, учтенных для целей налогообложения прибыли.

Л.Л.Горшкова

Руководитель

Центр методологии

бухгалтерского учета

и налогообложения

Факторинг (от англ. factor - посредник, торговый агент).
Факторинг - это комплекс услуг для производителей и поставщиков, ведущих торговую деятельность на условиях отсрочки платежа.

Кагда нужен факторинг

Типичная ситуацая:

Продавец, отгрузив свой товар покупателю, согласно договору ожидает оплату за свой товар.
У продавца появилась дебеторская задолженнность со стороны покупателя.
Пока оплата не поступила продавец из-за отсутствия у него средств не может купить сырье и материалы для производства нового товара.
Процесс производства остановлен до появления средств.

Выход из ситуацаи:

Продавец заключает договор с факторинговой компанией (посредником), которая покупает право требования по оплате счетов за проданный товар.
Продавец отгрузив свой товар покупателю и передаёт факторинговой компаниеи (фактору) документы подтверждяющие отгрузку (счет-фактуру).
Проверив документы, фактор (банк) зачисляет денежные средства продавцу. По договору факторинга это может быть от 70 до 95% стоимости отгруженного товара. Разница составляет комиссионный доход фактора.
Таким образом продавец после отгрузки товара сразу получает за него деньги от фирмы-фактора и может вложить их в производство.
По истечению обусловленного в договоре срока от покупателя фактору поступает 100%-ная оплата за товар.

Вывод:

Факторинг выгоден всем сторонам. Продавец сразу получает свои деньги. Покупатель может сначала получить товар, убедиться, что он платит за то, что заказывал, и только потом произвести оплату. Фактор получает свой заработок как посредник.

Как работает факторинг

В операции факторинга обычно участвуют три лица:

Фактор (факторинговая компания или банк) - покупатель требования,
Кредитор (поставщик товара),
Дебитор (покупатель товара) .

Основной деятельностью факторинговой компании (банка) является кредитование поставщиков путём выкупа краткосрочной дебиторской задолженности, как правило, не превышающей 180 дней.

Между факторинговой компанией (банком) и поставщиком товара заключается договор о том, что ей по мере возникновения требований по оплате поставок продукции предъявляются счета-фактуры или другие платёжные документы.

Факторинговая компания (банк) осуществляет дисконтирование этих документов путём выплаты клиенту 60-90 % стоимости требований.

После оплаты продукции покупателем факторинговая компания (банк) доплачивает остаток суммы поставщику, удерживая процент с него за предоставленный кредит и комиссионные платежи за оказанные услуги.

Схема факторинга

Существует большое количество разновидностей факторинговых услуг, отличающихся друг от друга прежде всего степенью риска, который принимает на себя факторинговая компания. Наиболее простая схема - факторинг закрытого типа .
Закрытый факторинг - разновидность фактоинга при которой покупателя не ставят в известность о наличии договора факторингового обслуживания, и он продолжает осуществлять платежи поставщику, который, в свою очередь, направляет их в пользу фактора.

Схема закрытого факторинга
(фактор проводит расчеты только с кредитором):

Клиент-продавец (Кредитор ) факторинговой компании оказывает услуги или предоставляет покупателю товары и услуги с отсрочкой платежа.
Клиент-продавец (Кредитор ) передает фактору документы, подтверждающие факт появления дебиторской задолженности.
Фактор покрывает большую часть задолженности (вплоть до 95%).
Покупатель товара (Дебитор ) производит оплату за товар или услуги.
Кредитор и Фактор проводят окончательные расчеты между собой:
банк получает обратно свои деньги с дополнительной комиссией за услуги, продавец получает остаток полагающихся ему средств (5-30%).

Основные отличия факторинга от кредита

Кредит	Факторинг
как правило, выдается под залог	не требуется обеспечения
возвращается банку заемщиком	погашается из средств, выплачиваемых дебитором
выдается на фиксированный срок	выплачивается на срок фактической отсрочки платежа
влачивается в обусловленный договором день	выплачивается в день поставки товара
выдыпается на заранее обусловленную сумму	размер финансирования не ограничен и может увеличиваться пропорционально росту объема продаж
необходимо оформлять/предоставлять большое количество документов	факторинговое финансирование выплачивается при предъявлении счета-фактуры и товарной накладной
банк не оказывает заемщику никаких дополнительных услуг	сопровождается управлением дебиторской задолженностью

Налогообложение факторинговых операций

В целях налогообложения прибыли вознаграждение, уплачиваемое клиентом факторинговой компании по операциям факторинга, должно учитываться либо в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, либо в составе внереализационных расходов при условии, что указанные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.
С точки зрения необходимости ограничения вычета расходов на факторинговое обслуживание по правилам, предусмотренным для процентов по долговым обязательствам (1.5 ставки рефинансирования ЦБ РФ для задолженности в рублях, либо исходя из сопоставимых долговых обязательств), следует принимать во внимание следующее: 1. Договор факторинга, заключаемый в соответствии с главой 43 ГК РФ, нельзя рассматривать в качестве кредитного или аналогичного ему договора, и, следовательно, вознаграждение по договору факторинга не может быть отнесено к процентам по долговым обязательствам, перечисленным в п. 1 ст. 269 НК РФ.
То есть, вознаграждение факторинговой компании по операциям факторинга для целей налога на прибыль должно признаваться клиентом в качестве расхода в полном объеме. 2. Ограничение вычета в отношении суммы убытка от переуступки, предусмотренное статьей 279.1. НК РФ, также не должно быть применимо, так как по договору факторинга убытка от переуступки прав требований не возникает, поскольку факторинговая компания перечисляет клиенту денежные средства в размере 100% переуступаемой задолженности. Налог на добавленную стоимость.
При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (не освобождаемых от НДС по ст. 149 НК), или при переходе требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК (ст. 155 НК РФ).
То есть, клиент обязан начислить НДС в обычном порядке при первоначальной реализации. При перечислении факторинговой компанией денежных средств клиенту в оплату уступленных требований у клиента не возникает дополнительной обязанности исчисления и уплаты НДС в Бюджет.

Факторинговые услуги подлежат обложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ) НДС. Таким образом, факторинговое вознаграждение включает НДС. Возможность зачета, а также сумма зачитываемого НДС будут зависеть от наличия облагаемых НДС операций у самого клиента и/или соотношения облагаемых и необлагаемых НДС операций.

История факторинга в России

В России факторинг появился в марте 1996, когда была принята Часть II Гражданского кодекса. В статье 824 ГК РФ даётся следующее описание факторинга как финансирования под уступку денежного требования,
(само определение факторинга в ГК РФ отсутствует):

«По договору финансирования под уступку долгового требования одна сторона (финансовый агент) передаёт или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счёт денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательств клиента перед финансовым агентом.»

Иными словами, фактические долги (денежные требования) могут быть проданы кредитором определённому лицу, обладающему свободными денежными средствами (финансовому агенту), который обязуется выплатить клиенту (кредитору) причитающийся ему долг третьего лица, за вычетом собственных интересов и комиссии. Когда наступит срок платежа по указанным суммам, финансовый агент взыщет их с должника. Комиссия факторинговой компании обычно складывается из нескольких составляющих - комиссия за сервис, процент за деньги, комиссия за кредитный риск и регистрацию поставки. Закон различает два вида денежных требований, которые могут быть предметом уступки: срок платежа по которым уже наступил, то есть реально существующая задолженность, и платёжные обязательства, срок платежа по которым ещё не наступил (будущие требования).

С 1 марта 2015 Россия является участником Конвенции о международном факторинге

(Федеральный закон от 05.05.2014 г. N 86-ФЗ «О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА по международным факторинговым операциям»).
УНИДРУА - Международный институт унификации частного прав (создан в Риме в 1926 году).

Пример факторинговых операций

ООО «Продавец» отгрузило товары ООО «Покупатель» на сумму 3 540 000 рублей (в том числе НДС 18% – 540 000 руб.).
По условиям договора поставки покупатель обязуется оплатить товары не позднее 45 рабочих дней со дня их отгрузки.

Через 4 календарных дня продавец заключает с ОАО «СберБанк» договор факторинга об уступке дебиторской задолженности ООО «Покупатель».

Согласно договору факторинга после перечисления 65% от общей суммы долга ООО «Покупатель» финансовому агенту (ОАО «СберБанк») будет начислено вознаграждение в размере 10% от суммы отгрузки (354 000 руб. в том числе НДС 18% – 54 000 руб.), которое удерживается последним при перечислении оставшихся 35% задолженности дебитора.

Оставшиеся 35% задолженности дебитора агент ОАО «СберБанк» перечисляет ООО «Продавец» после поступления оплаты от ООО «Покупатель».

Бухгалтерские проводки (При наведении курсора на номер счета появляется подсказка)
Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание
Проводки на момент отгрузки товара
		3 540 000	- отражена выручка от реализации товаров ООО «Покупатель»
		540 000	- начислен НДС с выручки от реализации товаров
Проводки по договору факторинга (через 4 дня после отгрузки)
		3 540 000	- доход от уступки права требования отражен в составе прочих доходов
		3 540 000	- списано денежное требование к ООО «Покупатель»;
		2 301 000 (3 540 000 х 65%)	- сумма поступившая от ОАО «СберБанк» по договору факторинга
		300 000	- учтены расходы по вознаграждению ОАО «СберБанк» (10%)
		54 000 (300 000 х18%)	- выделен НДС по вознаграждению ОАО «СберБанк»
		54 000	- принят к вычету НДС по вознаграждению ОАО «СберБанк»
Проводки после оплаты ООО «Покупатель» (через 45 дней)
		885 000 (3 540 000–2 301 000–354 000)	- поступление остатка задолженности за вычетом вознаграждения агента ОАО «СберБанк»

Факторинг называют финансированием последней надежды. Неудивительно, что такие договоры вызывают повышенное внимание инспекторов. Тем более что банки предлагают различные схемы обналичивания с использованием факторинга.

Поэтому бухгалтерам и юристам надо очень внимательно проанализировать предложенный банком текст договора на предмет возможных налоговых претензий. Желательно самостоятельно проверить договор, ведь факторинг можно сделать безопасным

1. Предмет договора

В соответствии со статьей 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет его денежного требования к третьему лицу (должнику), которое клиент одновременно обязуется уступить финансовому агенту. Это денежное требование должно вытекать из сделок по продаже (поставке) товаров, выполнению работ или оказанию услуг.

Кроме того, таким факторинговым договором могут быть предусмотрены обязательства финансового агента по ведению для клиента бухгалтерского учета в части уступаемой дебиторской задолженности, а также по предоставлению клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

На практике это происходит следующим образом. Предприятие покупает товар с отсрочкой платежа и перепродает его с наценкой. Затем оно передает право требования оплаты этого товара от покупателя банку, который финансирует эту операцию. Банк либо передает деньги предприятию в размере 70-90 процентов от стоимости полученного требования, либо перечисляет непосредственно продавцу покупную стоимость товара. Затем банк принимает меры по получению денег с покупателя. По завершении операции банк оставляет у себя ту сумму, на которую он уже профинансировал предприятие, а также причитающееся по договору факторинга вознаграждение. Остальные деньги банк возвращает предприятию. Если денег, полученных банком от покупателя, недостаточно, то предприятие должно возместить эту «недостачу».

Рассматривая предмет договора факторинга, проверяющие обязательно поинтересуются целесообразностью его заключения.

Поэтому необходимо приготовить аргументы, объясняющие, почему факторинг более выгоден и удобен по сравнению, например, с обычным кредитом.

Финансовый агент обеспечивает учет реализации продукции

Как правило, удобство факторинга объясняется тем, что банк не ограничивается простой передачей денег, а еще ведет учет дебиторской задолженности предприятия, оказывает другие «сопутствующие» услуги, например принимает меры по получению просроченной задолженности, вплоть до судебных, страхует риски, связанные с неполучением денежного требования. Эти услуги и обусловливают более высокую цену «финансирования», однако с лихвой окупаются экономией предприятием собственных трудовых и финансовых ресурсов.

Так, например, для предприятия, выпускающего продукцию, которая впоследствии поставляется в адрес большого количества покупателей, весьма выгодно заключать факторинговый договор. Ведь вместо того, чтобы создавать собственный «торговый дом», оно просто будет после каждой отгрузки передавать все документы банку и сразу же получать от него значительную часть выручки от отгруженного товара. А весь комплекс мероприятий по отслеживанию дебиторской задолженности, ее учету и получению денег с нерадивых покупателей ложится на плечи работников банка.

Если в тексте договора описаны такие взаимоотношения между финансовым агентом и его клиентом, то у проверяющих не будет сомнений в целесообразности факторинга.

Экстренная помощь финансового агента — спасение от финансовых санкций продавца

Иногда к помощи факторинговых договоров прибегают в экстренных случаях, когда задержка с получением оплаты от покупателей приводит к нарушению сроков оплаты продавцу, что влечет за собой серьезные финансовые претензии. В этом случае договор факторинга может оказаться значительно оперативнее, чем получение обычного кредита.

Кроме того, предприятию зачастую нечего предложить банку в обеспечение кредита, только свою дебиторскую задолженность. А под такой «актив» банки финансируют только на основе факторинга.

Вместе с тем надо иметь в виду, что проверяющие обязательно посмотрят на эти «пугающие» санкции. Если поставщик предусмотрел в договоре такие штрафы за просрочку платежа, какие обычно в таких сделках и применяются, то претензий быть не должно. Но вот если предприятие раз за разом соглашается на безумно высокие штрафы, возникает сомнение в реальности таких договоров. В различных налоговых схемах такими необычно высокими штрафами, как правило, и пытаются обосновать экономическую целесообразность расходов по факторингу, но в суде такие объяснения не помогают (Постановление ФАС ВСО от 24 января 2007 г. № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1).

Факторинг способствует оборачиваемости денежных средств и развитию производства

Если предприятие ждет поступлений денег от покупателей месяцами, то оно, как правило, испытывает значительные трудности с оборотными активами - денежными средствами на закупку нового товара или сырья для производства новой продукции. В этом случае факторинг помогает решить эту проблему. Ведь поступающие от банка деньги можно сразу пустить в оборот и заработать еще денег. Однако такой довод необходимо доказывать: документально подтвердить, что поступившие средства были направлены на закупку товаров или сырья.

Так, торговый дом «ТВЗ-Комплект» из Твери доказал, что использование факторингового финансирования по генеральному соглашению с КБ «Экспобанк» способствовало быстрейшей оборачиваемости средств и было экономически выгодно. Кроме того, общество представило в суд заключение ООО «Финэкспертиза», полученное еще в 2003 году перед началом применения факторинговых услуг, а также ООО «Агентство “Консультант Налог Информ”», полученное в 2006 году во время разбирательств по результатам налоговой проверки. Это помогло Торговому дому доказать в суде экономическую обоснованность применения факторинга (Постановление ФАС СЗО от 2 марта 2007 г. № А66-2422/2006).

2. Стоимость договора

Услуга факторинга является возмездной. Банк, оказывающий эту услугу, должен получить за нее определенное вознаграждение. Как правило, именно размер вознаграждения становится главным камнем преткновения во время налоговой проверки.

На практике применяется три вида вознаграждения за эту услугу:

1) клиент уступает финансовому агенту право требования с дисконтом. Разница между средствами, которые банк перечисляет клиенту, и теми деньгами, которые получает в итоге от должника, и является платой за услугу;

2) клиент не только уступает право требования с дисконтом (как правило, небольшим), но и выплачивает финансовому агенту дополнительное вознаграждение;

3) право требования передается без дисконта, платой за услугу полностью является выплачиваемое клиентом вознаграждение.

Размер вознаграждения должен быть в пределах разумного

Прежде всего размер вознаграждения сравнивают с обычными процентами за кредит в сопоставимых условиях. Как правило, вознаграждение по факторингу выше таких процентов, и это вполне объясняется предметом договора. Однако если разница возрастает в разы, такого объяснения недостаточно.

Так, например, московская фирма «Сибирит-Сервис» не смогла объяснить размер такого вознаграждения, которое составляло от 500 до 6500 процентов годовых. И, конечно же, проиграла дело в суде (Постановление ФАС МО от 25 октября 2006 г. № КА-А40/9338-06).

Сделка должна оставаться рентабельной

Кроме того, налоговики обязательно проверят, как договор факторинга повлиял на рентабельность сделки. Ведь если вознаграждение за финансирование сделки по перепродаже товаров превышает торговую наценку, то получается, что общие расходы по этой сделке превысят доходы от нее. Для любых видов деятельности убыток является крайне нежелательным результатом. А торговля в убыток прямо противоречит смыслу деятельности и, как правило, тут же прекращается. Разовый убыток еще можно объяснить ошибками и просчетами в планировании. Но если такие убыточные операции повторяются с завидной регулярностью, то вряд ли удастся убедить проверяющих в экономической целесообразности факторинга.

Так, например, ОАО «Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат» из Республики Бурятия помимо своей основной деятельности пытался подзаработать на купле-продаже векселей «Газпрома» и Газпромбанка. Однако каждый раз эти сделки заканчивались убытком. Комбинат покупал векселя и сразу же перепродавал их, но каждый раз покупатели сообщали ему о тяжелом финансовом положении и невозможности оплатить векселя в срок. Испугавшись необычно высоких финансовых санкций со стороны продавцов, комбинат каждый раз прибегал к помощи договора факторинга. Причем дисконт по векселям был мизерным, а факторинговое вознаграждение весьма значительное. В результате все сделки по перепродаже векселей были в значительной степени убыточными, хотя и заключались в разное время и с разными контрагентами с необъяснимым упорством.

Всего по трем сделкам селенгинский комбинат перечислил АКБ «Союзобщемашбанк» вознаграждений по договорам факторинга на сумму 95 410 000 рублей. Понятно, что проверяющие сняли эту сумму с расходов комбината, доначислив налоги. Суды тоже не поверили в экономическую целесообразность таких затрат и оставили решения налоговиков в силе (Постановление ФАС ВСО от 24 января 2007 г. № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1).

Убыточность факторинга необходимо анализировать в комплексе

Однако убыточность одной конкретной сделки не может рассматриваться как безусловное доказательство экономической необоснованности, необходим анализ ситуации в комплексе. Кроме того, нельзя рассматривать убыточность факторинга в отрыве от тех сделок, финансирование которых он обеспечивает. Тем более что операция по факторингу сама по себе прибыльной быть просто не может. Ведь ни один здравомыслящий банк при покупке права требования не заплатит сумму большую, чем та, которая поступит по этому обязательству, даже с учетом возможных дополнительных поступлений в виде штрафа за просрочку платежа. Но если убыточную факторинговую сделку анализировать вместе с основной сделкой, то результат может показать достаточно высокую рентабельность.

Кроме того, конечной целью факторинговой сделки может быть избежание штрафных санкций со стороны продавца. В этом случае следует сравнивать возможные штрафы и уплаченное банку вознаграждение. И если оно значительно меньше санкций, которых удалось избежать, значит цель достигнута. Даже если в целом от убытка уйти не удалось, по крайней мере, нужно говорить об уменьшении этого убытка, что тоже является неплохим экономическим обоснованием расходов.

Так, например, башкирской компании «Лаворс» удалось с помощью договора факторинга с КБ «Союзобщемашбанк» уменьшить потери от финансовых взысканий поставщика. И хотя в целом сделка по перепродаже нефтепродуктов оказалась убыточной, суд поддержал компанию, найдя снижение убытков достаточным экономическим обоснованием расходов по факторинговым операциям (Постановление ФАС УО от 3 октября 2006 г. № Ф09-8840/06-С2.).

3. Условия договора

Участие в расчетах

Каких-либо специальных требований в части проведения расчетов между всеми заинтересованными лицами при договорах факторинга российское законодательство не предусматривает. В то же время наибольшее подозрение у налоговиков вызывают ситуации, когда банк сам рассчитывается с поставщиком и сам получает деньги от покупателя, а предприятие, никакого участия в этих расчетах не приняв, уплачивает весьма солидное вознаграждение банку. Как правило, так происходят расчеты в известных схемах уклонения от налогов с помощью факторинга. Во избежание недоразумений при проверках следует посмотреть, как участвует в расчетах предприятие-клиент, предусмотрев не только его расходы по факторингу, но и участие в расчетах.

Кроме того, проверяющие обращают пристальное внимание и в тех случаях, когда все платежи по сделкам проводятся через один и тот же банк.

Сроки договора

Наибольшее уважение вызывают договоры факторинга, заключенные на длительный срок и финансирующие не одну сделку. Это показывает, что факторинг рассматривается предприятием как один из элементов своей финансовой политики.

А вот кратковременные договоры, заключенные на одну сделку, всегда вызывают недоверие налоговиков.

Для примера можно вновь обратиться к факторинговым сделкам Селенгинского целлюлозно-картонного комбината. Все расчеты с покупателями и продавцами векселей банк производил самостоятельно в пределах двух дней через расчетные счета, открытые у него же. Сам комбинат никаких расчетов не вел — у него оставались только договоры купли-продажи векселей, акты их получения и передачи, а также платежное поручение банку на весьма высокое вознаграждение по договору факторинга. Причем наблюдалась интересная особенность: все покупатели векселей, чьи финансовые трудности становились причиной заключения договора факторинга, сразу же улучшали свое финансовое положение и рассчитывались с банком буквально сразу после передачи ему права требования. В сочетании с другими, эти признаки однозначно указывали на наличие схемы лже-факторинга, что подтвердили все три инстанции арбитражных судов (Постановление ФАС ВСО от 24 января 2007 г. № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1).